房地产开发企业所得税与土地增值税之间的你侬我侬

蔡志勇地产财税圈 2021-12-10

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今日与您分享：《营改增试点行业纳税遵从指引—房地产业.pdf》《房地产行业新收入准则培训材料.pdf》《税务筹划案例大全2017修正.doc》《企业股权转让；合并、分立与资产重组的税务处理》《营改增后最新土地增值税竣工清算实操大全》

企业所得税和土地增值税是房地产开发企业涉及到的两个主要税种，本文将就房地产开发企业所涉及的企业所得税和土地增值税的税前扣除项目异同进行比较分析。

　　企业所得税是以利润总额为依据计征的，征收上一般都采取先分期预缴后进行年度汇清算缴的征收办法（次年5月31日之前完成），采用比例税率。土地增值税是指按照企业所有土地净收入进行征收的，征收上一般都采取先按销售额（不含税）预征，达到清算条件时再汇算清缴的征收办法，采用超率累进税率。企业所得税和土地增值税都需要按照相关的收入额扣除支出额之后的增值余额，作为计税基数计征税款。两个税种的征收管理，分别适用《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发(2009)31号)和《土地增值税清算管理规程》(国税发[2009]91号)两个基本文件及其它相关文件。

　　一、税前共同扣除项目

　　1、企业所得税税前扣除项目

　　根据国税发(2009)31号文《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的相关规定，我国的房地产开发企业所发生的期间费用、税金及附加、已销开发产品计税成本、土地增值税可以在当期按照规定予以扣除，其中开发产品计税成本支出有以下六点内容：

　　（1）房地产开发企业的土地征用费和拆迁补偿费用，是指房地产开发企业为了取得土地开发权而产生的各种费用，主要包括：土地出让金(土地买价)、耕地占用税、拆迁补偿支出、回迁房建造支出、安置及动迁支出、农作物补偿费、契税、大市政配套费、土地使用费、超面积补交地价和土地变更用途及相关税费、土地闲置费、危房补偿费等。

　　（2）房地产开发企业的前期工程费，主要是指房地产开发企业的房地产开发项目前期发生的各种水文地质勘察、规划、可行性研究、测绘、设计、筹建、场地通平等一系列的前期费用。

　　（3）房地产开发企业的基础设施建设费，是指房地产企业的开发项目在开发过程中所产生的各种基础设施建设费用的支出，主要包括房地产开发项目内的供电、供水、供气、道路、通讯、照明、排污、排洪等社区管网工程费用和园林绿化、环境卫生等园林环境方面的工程费用。　

　　（4）房地产开发企业的公共配套设施费，是指房地产开发项目内，独立的、发生的、非营利性的，并且属于全体业主的，或者是无偿捐赠给政府公用事业单位和地方政府的公共性配套设施的支出。

　　（5）房地产开发企业的建筑安装工程费用，是指房地产在开发房地产项目的过程中，所发生的各项建筑安装费用，主要包括开发项目的建筑和安装工程费用等。

　　（6）房地产开发企业开发过程中发生的间接费用，主要是指房地产开发企业为了管理或者直接组织开发项目而发生的，且不可以将其归属于特定的成本对象的成本性费用支出。主要包括：项目管理人员工资、项目职工福利费、劳动保护费、工程管理费、水电费、办公费、修理费、折旧费、周转房摊销，以及项目的销售设施建造费用等等。

　　2、土地增值税税前扣除项目

　　（1）房地产开发企业取得土地的成本，即房地产开发企业为了取得土地使用权，而为之支付的地价款和按照国家统一规定的需要缴纳的各种与取得土地开发权相关的费用。　

　　（2）房地产企业的房地产开发成本，即房地产企业为了开发土地和新建房屋，以及房屋的配套设置而产生的成本，包括房地产开发企业在开发房地产项目过程中实际发生的：土地征用及拆迁补偿费用、前期工程费用、基础设施费用、公共配套设施费用、建筑安装工程费用和开发间接费用。

（3）房地产企业的房地产开费用，即房地产企业为了开发土地和新建房屋，以及房屋的配套设置而产生的费用，其中包括房地产开发企业在开发房地产项目过程中时间发生的与开发项目相关的管理费用、销售费用和财务费用。实际清算时，则由地价以及房地产开发成本决定。至于如何扣除，则要看利息费用的脸色。

（4）房地产企业转让房地产而产生的相关税金，包括房地产企业在转让房产时发生的税金及附加（不含增值税）。

二、两税税前加计扣除项目

　　加计扣除作为一种税收优惠措施，在房地产发开企业的企业所得税和土地增值税中都有存在，但是对于房地产开发企业的适用却各不相同。

　　1、企业所得税税前加计扣除项目

　　根据我国《企业所得税法》的相关规定，房地产企业的创新支出和安置残疾人支出可以加计扣除。

　　(1)创新支出，我国《企业所得税法》规定，房地产开发企业为了开发新工艺、新产品、新技术而发生的研发费用支出，在没有形成无形资产计入企业当期损益之前，可以在据实进行扣除的基础之上，按照研发费用的50%进行加计扣除，已经形成无形资产的，可以按照无形资产成本的150%进行摊销。（这里需明确的是研发费用“加计扣除”非国高企业的专利）

　　(2)安置残疾人支出，我国《企业所得税法》规定，房地产开发企业为安置残疾人，以及其他国家照顾就业的人员的工资支出，可以在计算企业应纳税所得额是，进行加计扣除。房地产企业安置残疾人员的，对残疾人职工工资据实进行扣除的基础上，可以按照支付给残疾人职工工资的100%进行加计扣除。（这其实也是税收筹划点）

　　2、土增值税所税前加计扣除项目

　　根据我国《土地增值税实施细则》中的规定，在我国从事房地产开发的企业，可以按照为取得土地使用权而支付的出让金（这里所指范围太窄，应该是土地成本，不仅仅是土地出让金，还有大市政配套金、基础设施金）与开发成本之和，加计20%进行扣除。我国对于这项扣除政策的基本立法意图就在于，由于房地产企业在取得土地使用权之后，需要投入大量的资金对土地进行房地产开发，这属于我国支持鼓励的投资行为，因此，在计算房地产企业应缴纳的土地增值税时，不仅仅可以从销售收入中扣除获取土地使用权时所支付的地价款以及缴纳的相关税费，和房地产开发企业开发土地、新建房屋以及其配套设施所支付的成本和规定的费用，同时还可以扣除与转让房地产相关的税金，还可以对房地产企业为取得土地使用权而支付的土地出让金及其费用和房地产开发成本进行20%的加计扣除（注意旧房不可以）。这样就有利于保证房地产开发公司基本取得投资回报，从而调动房地产开发企业的积极性，但是非房地产开发企业不享有此项加计扣除优惠。

　　三、两税税前限额扣除项目

　　税前限额扣除是指企业按照税务规定的标准扣除企业成本、费用和损失额。房地产开发企业的企业所得税和土地增值税限额都存在扣除项目，但是扣除项目之间存在较大的差距。

　　1、企业所得税税前限额扣除项目

　　根据我国《企业所得税法》中的规定，以下五种情况房地产开发企业需要进行限额扣除。

　　(1)房地产开发企业的职工教育经费、工会经费和工福利费的企业所得税的税前扣除是有相应的标准的，扣除标准分别是2.5%、2%和14%。

　　(2)房地产企业在生产经营中发生的与生产经营活动有关的业务招待费的支出，应该按照发生额的60%进行扣除，但是最高不得超过企业当年营业(销售)收入的5‰。

　　(3)房地产开发企业的业务宣传费和广告费的税前扣除范围规定：除了国务院税收主管部门和财政部分另有规定的除外，企业的业务宣传费和广告费支出不超过企业当年营业(销售)收入15%的部分，准予据实扣除，而超过的部分则应当在以后的年度结转扣除。

　　(4)房地产企业公益性支出税前扣除规定：企业公益性的捐赠支出，在企业年度利润总额的12%以内的部分，可以在计算企业纳税所得额是给予扣除。另据财税2018年15号文的规定，超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

　　(5)房地产企业支付的境外机构的销售费用中规定：企业委托境外机构开发销售的产品，在其支付境外机构销售费用(含手续费和佣金)时，不超过委托销售收入10%的部分，可以据实扣除。（具体参照国税发2009年31号文）

　　2、土地增值税税前限额扣除项目

　　根据我国《土地增值税实施细则》中的规定，房地产开发企业在房地产开发项目中的利息支出，凡是可以提供金融机构证明和房地产项目计算分摊的，可以据实扣除，但是最高扣除额不得高于商业银行同期同类贷款利率计算出的金额。其他的房地产开发费用则应该按照规定，对房地产企业的房地产开发成本和土地成本金额之和的5%计算进行扣除。但是不能够提供金融机构证明或者按照转让房地产项目计算分摊利息支出的，房地产开发费用则应该按照土地价款和房地产开发成本金额之和的10%以内进行计算扣除。除此之外，国家税务总局和财政部还对土地增值税扣除项目中的利息支出的计算进行了两点规定：第一，利息的上浮幅度必须按照国家的规定执行，超过国家规定的上浮幅度的部分不得进行税前扣除;第二，加罚的利息和超过贷款期限的利息不得扣除。

　　四、两税税前扣除方法的差异　

1、企业所得税税前扣除方法

　企业所得税是以一个会计年度为周期的，清算的时间是相对固定的。按照我国国税发(2009)31号文《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的有关规定，房地产开发企业开发或建造的开发产品，应当按照制造成本核算法进行核算与计量。其中，应该计入开发产品成本的直接成本和可以分清楚成本对象的间接成本，可以直接计入成本对象;共同成本和不能够分清成本对象的间接成本，应该按照配比原则和收益原则分配进入各个成本对象之中。具体的分配方法主要有：占地面积法、预算造价法、直接成本法和建筑面积法四种。同时，还对共同成本的分配方式进行了限定，例如：土地成本需要按照占地面积法进行分配;借款费用按照预算造价法或者直接成本法进行分配、对单独作为过渡成本对象核算的公共配套设施的开发成本，需要采用建筑面积法进行分配。

　　2、土地增值税税前扣除方法

　　土地增值税是按照房地产开发项目(分期开发项目，以分期项目为单位核算)为单位进行核算的，在房地产开发项目中包含普通和非普通住宅的，应该分别计算土地增值额。土地增值税在清算期间具有不确定性的，清算期间应该可以长于一个会计年度。土地增值税在清算之前都是预先缴纳的，而到达清算时间条件是，则不需要再缴纳，必须按照规定进行清算，实施多退少补的原则。

　　五、税前支出扣除差异对房地产企业影响分析

　　1、限额扣除项目的影响

　　房地产开发费用是指房地产企业在开发房地产项目中发生的与项目相关的管理费用、销售费用和财务费用，而土地增值税中的限额扣除项目，主要就是房地产开发费用的扣除，按照我国现行的会计制度的相关规定，开发费用作为期间费用直接计入企业的当期损益，而不是按照企业成本核算对象进行摊销。但是作为土地增值税税前扣除中的房地产开发费用则是根据《土地增值税实施细则》中的相关规定进行扣除的，而不是按照实际发生数额据实扣除。在我国的《企业所得税法》中明确规定，当期会计期间的这三项费用除了部分限额扣除之外，其余的全部据实扣除。　　

由于土地增值税的房地产开发费用扣除不是按照实际发生额扣除，而是按照相关的规定进行扣除。这就造成三方面的问题：首先，房地产开发企业实际发生的开发费用，与房地产的土地成本和开发成本间的关联并不是非常密切，因此土地增值税的实际发生额与扣除金额差异较大;其次，如果房地产企业实际列支的开发费用，比按比例计算的金额要小的话，那么实际发生费用与比例计算费用之间的差额开发费用，就相当于没有有效凭证而被扣除了;最后，房地产开发企业的财务费用扣除往往是通过比例扣除，而这样扣除金额大于据实扣除金额，此外，利息支出在据实扣除时，对于加罚的利息、超过贷款限额的利息部分和超过上浮幅度的部分利息都是不允许扣除的。

2、分类扣除与加计扣除的影响

对于房地产企业开发项目中同时包含普通和非普通住宅的，对土地增值税的税前扣除我国财税[1995]48号文中有明确规定：对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的‚应分别核算增值额‚未分别核算增值额或不能准确核算增值额的‚其建造的普通标准住宅不能享受相关免税优惠。我认为，由于房地产开发项目的具体情况不同，因此不同的开发项目中同时包含普通和非普通住宅的，有可能普通住宅土地增值出现负增长，而非普通出宅出现较多增长的情况发生，而将两者进行合并计算，则可能计算结果是较少的增值，甚至是负增值，这样就可能出现合并计算与分开计算两种完全不同的结果。如果强制性的将普通和非普通住宅的土地增值税分开计算，将不利于鼓励房地产开发企业以丰补欠，对土地进行综合性的连片开发，同时也有悖于保护房地产开发企业合法利益的基本原则。与此同时，这个又与房地产开发企业可以按照为取得土地使用权而支付的出让金与开发成本之和，加计20%进行扣除的规定相违背，与调动房地产开发商的开发积极性相互矛盾。

欢迎同行批评指正，共同进步！

炭哥，2018年丽日于鹏城

转自：炭哥说税

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